การเปลี่ยนแปลงของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 (TFRS 9)

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 หรือ TFRS 9 ถือเป็นหนึ่งในมาตรฐานที่สร้างการเปลี่ยนแปลงเชิงโครงสร้างให้กับการบัญชีด้านเครื่องมือทางการเงินอย่างมีนัยสำคัญ โดยไม่ใช่เพียงการแก้ไขรายละเอียดเชิงเทคนิค แต่เป็นการ “เปลี่ยนมุมมอง” ของการรายงานทางการเงินให้สะท้อนความเป็นจริงทางเศรษฐกิจและความเสี่ยงของกิจการได้ดียิ่งขึ้น เมื่อเปรียบเทียบกับมาตรฐานเดิม จะเห็นได้ว่า TFRS 9 ได้ปรับปรุงหลักการสำคัญอยู่ 3 ด้านหลัก ได้แก่ การจัดประเภทและการวัดมูลค่า การด้อยค่าของสินทรัพย์ทางการเงิน และการบัญชีป้องกันความเสี่ยง

1. การเปลี่ยนแปลงด้าน Classification & Measurement

ภายใต้มาตรฐานเดิม การจัดประเภทและการวัดมูลค่าของสินทรัพย์ทางการเงินมักอ้างอิงจากรูปแบบตามมาตรฐาน (rule-based) และการกำหนดไว้ล่วงหน้าค่อนข้างตายตัว โดยไม่ได้สะท้อนพฤติกรรมการดำเนินธุรกิจของกิจการอย่างแท้จริง

H3: แต่ภายใต้ TFRS 9 การจัดประเภทและการวัดมูลค่าได้ถูกยกระดับให้ตั้งอยู่บน 2 หลักการสำคัญ คือ

• SPPI Test (Solely Payments of Principal and Interest) เพื่อตรวจสอบว่า กระแสเงินสดตามสัญญาเป็นเพียงเงินต้นและดอกเบี้ยหรือไม่

• Business Model Test เพื่อพิจารณาว่า กิจการถือสินทรัพย์ทางการเงินนั้นไว้เพื่อวัตถุประสงค์ใด เช่น เพื่อถือรับกระแสเงินสด เพื่อขาย หรือทั้งสองอย่างผสมกัน

การนำสองหลักการนี้มาใช้ ทำให้การจัดประเภทสินทรัพย์ทางการเงินภายใต้ TFRS 9 สอดคล้องกับ ลักษณะการดำเนินธุรกิจจริง ของกิจการมากขึ้น ไม่ใช่เพียงการจัดประเภทเพื่อวัตถุประสงค์ทางบัญชีเพียงอย่างเดียว

ในส่วนของรายได้ดอกเบี้ย TFRS 9 ยังได้เปลี่ยนแนวคิดจากการอ้างอิงตามอัตราดอกเบี้ยในสัญญา มาเป็นการใช้อัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง หรือ Effective Interest Rate (EIR) ซึ่งสะท้อนมูลค่าทางเศรษฐกิจของธุรกรรมได้ครบถ้วนกว่า ทั้งค่าธรรมเนียม ต้นทุน และองค์ประกอบแฝงอื่น ๆ ในสัญญา

2. การเปลี่ยนแปลงด้าน Impairment: จาก Incurred Loss สู่ Expected Credit Loss

หนึ่งในการเปลี่ยนแปลงที่สำคัญที่สุดของ TFRS 9 คือ การปรับปรุงแบบจำลองการด้อยค่าของสินทรัพย์ทางการเงิน จากเดิมที่ใช้ Incurred Loss Model ซึ่งรับรู้ผลขาดทุนเมื่อเกิดเหตุการณ์ขึ้นจริง มาเป็น Expected Credit Loss (ECL) Model

แนวคิดแบบเดิมมักถูกวิจารณ์ว่า “รับรู้ความเสี่ยงช้าเกินไป” เพราะต้องรอให้มีหลักฐานการด้อยค่าปรากฏก่อนจึงจะตั้งสำรอง แต่ภายใต้ TFRS 9 กิจการต้องประเมินความสูญเสียที่คาดว่าจะเกิดขึ้นล่วงหน้า โดยคำนึงถึงข้อมูลในอดีต ปัจจุบัน และการคาดการณ์อนาคต (forward-looking information)

การใช้ ECL Model ช่วยให้การตั้งสำรองสะท้อนระดับความเสี่ยงของสินทรัพย์ทางการเงินได้ ทันเวลา เหมาะสม และสอดคล้องกับสภาพธุรกิจจริง มากยิ่งขึ้น โดยเฉพาะในกรณีของสินเชื่อ เงินให้กู้ยืม และลูกหนี้การค้า

3. การเพิ่มและปรับปรุง Hedge Accounting

ภายใต้มาตรฐานเดิม การทำ Hedge Accounting มีข้อจำกัดค่อนข้างมาก ทำให้หลายกิจการเลือกไม่ใช้ แม้ในทางปฏิบัติจะมีการบริหารความเสี่ยงอยู่จริง ส่งผลให้ผลของการบริหารความเสี่ยงไม่สะท้อนอยู่ในงบการเงินอย่างเหมาะสม

TFRS 9 ได้ปรับปรุงแนวคิด Hedge Accounting ให้มีความยืดหยุ่นมากขึ้น โดยมีเป้าหมายสำคัญคือ

• ทำให้นโยบายทางบัญชี สอดคล้องกับนโยบายการบริหารความเสี่ยงของกิจการ

• ลดความผันผวนทางบัญชีที่ไม่จำเป็น

• เพิ่มประสิทธิภาพในการบริหารจัดการความเสี่ยงทางการเงิน

การเปลี่ยนแปลงนี้ช่วยให้กิจการสามารถสะท้อนผลของการทำ hedging ได้ใกล้เคียงกับความเป็นจริงมากขึ้น และทำให้งบการเงินสื่อสารกลยุทธ์ด้านความเสี่ยงของกิจการได้ชัดเจนกว่าเดิม

สรุปความแตกต่างระหว่างมาตรฐานเดิมกับ TFRS 9

เมื่อพิจารณาโดยภาพรวม ความแตกต่างระหว่างมาตรฐานเดิมกับ TFRS 9 สามารถสรุปได้ดังนี้

• Classification & Measurement จากการอ้างอิงตามรูปแบบ → สู่การอ้างอิงจาก Business Model และลักษณะกระแสเงินสด (SPPI)

• Interest Income จากอัตราตามสัญญา → สู่ อัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง (EIR)

• Impairment Loss จากการตั้งสำรองเมื่อเกิดเหตุ → สู่การประเมินล่วงหน้าด้วย Expected Credit Loss

• Hedge Accounting จากข้อจำกัดสูง → สู่การใช้งานที่ยืดหยุ่นและสอดคล้องกับการบริหารความเสี่ยงจริง

กล่าวโดยสรุป TFRS 9 ไม่ใช่เพียงการเปลี่ยนมาตรฐานบัญชี แต่เป็นการยกระดับคุณภาพของงบการเงิน ให้สามารถสะท้อนมูลค่า ความเสี่ยง และกลยุทธ์ทางการเงินของกิจการได้อย่างครบถ้วนและมีความหมายต่อการตัดสินใจมากยิ่งขึ้น

---

เขียนและเรียบเรียงโดย อาจารย์ทอมมี่ (พิเชฐ เจียรมณีทวีสิน)

FSA, FIA, FRM, FSAT, MBA, MScFE (Hons), B.Eng (Hons)

อดีตนายกสมาคมนักคณิตศาสตร์ประกันภัยแห่งประเทศไทย และอาจารย์บรรยายด้านการคำนวณผลประโยชน์พนักงานด้วยหลักคณิตศาสตร์ประกันภัย ตามมาตรฐานบัญชี ฉบับที่ 19 TAS19 IAS19

คุณศุภิชา ตั้งวิมลวุฒิวงศ์ Tel: (+66) 87-100-7199 E-mail: supicha@actuarialbiz.com

คุณลักษณา ชัยวุฒิธร โทร: (+66) 81-071-4060 E-mail: abs.office@actuarialbiz.com